清算是一种法律程序，社团注销时，必须进行财产清算。本章学习要求及目的
　　理解合伙的含义及其特征
　　理解合伙企业合伙人(hehuoren)权益资本核算的特点
　　掌握合伙组成与合伙损益分配的核算
　　掌握合伙人(hehuoren)变动的核算
　　了解合伙终止的原因，熟悉合伙清算程序
　　第一节合伙企业的性质
　　合伙是指由两个或两个以上的业主共同投资经营，共负盈亏，共担风险的企业组织。在国外，合伙企业大多数是以个人服务为主的行业，如会计师事务所、律师事务所、医师诊所等。在我国，合伙企业仅限于私营企业。根据我国《注册会计师法》规定，会计师事务所也可以采用合伙企业组织形式。
　　合伙企业完全凭各个合伙人的自愿而建立。合伙关系根据合伙契约而产生。合伙契约可以是书面的，也可以是口头的，但是，为了确保各个合伙人充分理解合伙企业如何经营，减少任何一个合伙人产生误解的可能性，合伙人可以签订一份书面的合伙协议或合伙契约。这个合伙协议是合伙人之间的合同。合伙协议一般包括以下较为重要的事项：
　　(l)合伙企业的名称、地址和经营性质;
　　(2)各个合伙人的姓名、投入资本和责任;
　　(3)合伙人损益的分配方法;
　　(4)允许合伙人撤回的资金;
　　(5)解决合伙人之间争议的程序;
　　(6)新合伙人入伙的程序;
　　(7)向退伙的合伙人清偿的程序;
　　(8)合伙企业的清算程序：出售资产、清偿债务及向合伙人支付留剩现金。
　　应该说，合伙企业并不一定要求订立正式的书面合伙协议，但是，书面的合伙协议可以防止合伙人产生误解和争议，然而，合伙协议并不能阻止误解和争议的产生。
　　1.合伙企业不是法律主体
　　尽管在会计上，合伙企业是一个会计主体，但是法律没有赋予合伙企业法人的资格。合伙企业的对外事务都应以合伙人个人的名义进行。合伙企业依附于合伙人而存在。
　　2.各合伙人互为代理
　　除非契约另有规定，在合伙业务范围内，对任何合伙人所执的业务，其他合伙人都应负责。每个合伙人都是其他合伙人的代理人。这就使各合伙人互为代理关系。互为代理在合伙企业意味着任何一个合伙人都有权在企业常现经营范围内代表企业签订合同。因此，所有与合伙之事有关的任何合伙人的行动，都对该合伙企业存在约束力。
　　3.合伙人负无限责任
　　作为一般合伙人，不管其投资的金额多少，每个人都对合伙企业的债务负全部清偿责任即无限连带责任。当合伙企业不能以企业资产清偿全部债务时，合伙人必须用其个人财产还清负债。合伙人的无限责任与合伙人互为代理是密不可分的。一个不诚实或判断能力比较差的合伙人可能会签订使合伙企业陷于困境的合同。因此，合伙企业在选择合伙人的时候，必须谨慎从事，新合伙人入伙必须经过全体合伙人的同意。
　　当然，合伙人可以通过建立有限合伙企业来避免对企业债务承担无限个人责任。这时，一般合伙人对企业的债务承担无限责任，而有限合伙人只以其投资额为限承担债务。有限合伙人拥有类似于公司股东的有限责任。一个合伙企业至少要有一个一般合伙人，以便负责清偿无法由合伙企业资产来偿还的那些债务。目前国际上(包括我国)一些规模较大的会计师事务所就是以有限合伙企业的形式进行组织的。
　　4.合伙企业生命的有限性
　　合伙企业是建立在契约基础上的人的组合。合伙人的变动，不论是新合伙人的入伙，还是原合伙人退伙或死亡，都使原来的契约终止。这时，无论形式上企业存在与否，但是，实质上，原来合伙企业已经不复存在。现在存在的合伙企业已经是一个新的合伙企业。合伙企业的存续期以全部合伙人持续拥有合伙企业的时间长度为限。
　　5.合伙人共有财产
　　各合伙人可以用现金或其他财产向合伙企业投资入伙。一旦入伙，各合伙人投入合伙企业的任何财产都成为全体合伙人的共同财产。合伙企业的资产是各合伙人共同拥有的资产，负债也是各合伙人共同的负债。
　　6.合伙企业一般不是纳税主体
　　一般来说，合伙企业不是纳税主体，合伙企业的经营净收益按一定方法分配之后，成为各个合伙人的所得，与其他来源所得合并申报个人所得税。
　　7.合伙企业损益分配具有灵活性
　　合伙企业的损益可以按合伙人一致同意的方法在合伙人之间进行分配，具有相当程度的伸缩性。
　　第二节合伙企业的初始投资
　　一、合伙企业的账户设置
　　合伙企业会计为了反映各合伙人对企业的投资和提款情况，合伙企业应该设置的账户有：
　　1."业主资本"账户
　　合伙人投入资本记入各该合伙人的"业主资本"账户贷方或合伙人的损益按合伙协议规定的方法分配之后，将每个合伙人应享有的份额记入"业主资本"账户(收益记贷方;损失记借方)该账户应按合伙人进行明细核算。
　　2."业主提款"账户
　　该账户用于核算业主提取投入资本自用。业主提取其投入资本自用的时候，借记"业主提款"账户，贷记"现金"账户;期末，"业主提款"账户余额结转"业主资本"账户，结转后无余额。
　　设置"业主提款"账户的目的是控制业主提款行为。
　　此外，合伙企业有时也设置反映合伙企业向各合伙人借款的"应付合伙人借款"账户，以及反映企业借给各合伙人非一般性提款用资产的"应收合伙人借款"账户。
　　需要注意的是，这里的"应收"、"应付"款，并不引起有关合伙人资本的变动，也区别于对外债权债务，而作为合伙企业的资产与负债项目列示于合伙企业的资产负债表上。
　　合伙企业的净收益可设置"收益汇总"账户进行核算。
　　合伙企业的账册在开业时启用，如果合伙人变更，仍可沿用原来的账务记录，只要在业主权益部分做出相应的变动，并对退伙或人伙事项做出必要的记录即可。
　　二、合伙企业的初始投资及其处理
　　合伙人的投资，既可以是现金，也可以是非现金资产，如独资企业的业主可以以其净资产作为入伙的投资。
　　在合伙企业开业的记录中，应将合伙人所投入的资产借记相应资产账户，将承担的债务贷记相应的负债账户，并将资产减去负债后的净额贷记相应合伙人的"业主资本"账户。如果合伙人以非现金资产投资入伙，应按公允市价进行估价，并征得全体合伙人的同意。
　　【例1】欣欣与盛祥协商之后决定联合办一个合伙企业--新胜商店。欣欣以现金40 000元投资入伙，盛祥以其独资企业投资入伙。其中，现金10 000元，存货和设备按公允市场价格估价分别为20 000元和30 000元，应付账款5 000元经过合伙人核实同意由合伙企业负担。
　　做出如下会计分录：
　　借：现金50 000
　　存货20 000
　　固定资产30 000
　　贷：应付账款5 000
　　业主资本--欣欣40 000
　　业主资本--盛祥55 000
　　三、合伙企业的损益计算及分配
　　合伙企业损益分配，应由合伙人在合伙协议中自行规定。既可以把分配方案简单地规定为一个固定比例(如3：2：1等)，也可以按照其他方式进行分配。
　　如果合伙协议中没有规定，通常认为损益由合伙人平均分配。如果合伙协议只规定盈利的分配比例，则亏损也按同样比例进行分配。
　　可供合伙企业选择的损益分配方法一般包括：按规定比例分配;按资本比例分配;按一定的比例分配资本利息;分配薪金、奖金等。
　　(一)按规定比例分配
　　【例2】abc合伙企业，由a，b，c三人合伙经营，全年实现净收益总计120 000元，合伙协议规定a，b，c三人收益分配比例为1：2：1。根据合伙协议规定的分配比例计算a，b，c分别分得合伙利润30 000元、60 000元和30 000元。
　　根据上述计算，做如下会计分录：
　　借：收益汇总120 000
　　贷：业主资本--a 30 000
　　业主资本--b 60 000
　　业主资本--c 30 000
　　(二)按资本比例分配
　　采用这种方法时，可以选用按期初资本比例分配、按期末资本比例分配或是按平均资本比例分配。
　　(三)先分配资本利息，余额按规定比例分配
　　(四)先分配薪金，余额按规定比例分配
　　(五)先分配薪金及资本利息，余额按规定比例分配
　　综合上述，同样的经营净收益，同样的资本构成，不同的分配方法，各合伙人分得的净收益便有差别。合伙企业根据自身需要选择其损益分配方法。但是，不论采用哪种分配方法，分配之后都要根据各合伙人分得的部分转入各该合伙人的资本账户。
　　第四节合伙权益的变动
　　合伙企业在经营过程中，由于种种原因，可能有新合伙人加盟入伙，或原合伙人退出。这种变动都可能会导致合伙企业权益的变动。本节不涉及由于经营损益导致的合伙权益数量的变动问题。
　　一、新合伙人入伙
　　合伙企业建立之后，为了筹集资金，扩大规模，或者需要具有特定技能的人才加盟，需要吸收新的合伙人入伙。新合伙人入伙，必须征得原合伙人的同意，并修改原合伙协议或重新订立合伙协议。
　　通常，新合伙人入伙可以采用购买原合伙人全部或部分权益和投入资本取得权益两种方式。
　　1.新合伙人购买原合伙人部分或全部合伙权益入伙
　　新合伙人从原合伙人那里购买全部或部分权益不会影响原合伙企业的资产和负债，所有者权益总额不会发生增减变动。只是改变各合伙人在权益总额中的份额而已，即原合伙人的全部或部分权益转让给新合伙人。至于双方的买卖价格如何，纯属合伙人之间的私事，与合伙企业这个会计主体没有关系。在会计处理上，只需要将原合伙人的资本明细账全部或部分金额转到新合伙人的资本明细账即可。
　　【例3】a和d合伙投资创立了ad商店。其投资额分别为30 000元和10 000元。现在h要求用现金20 000元向a购买的50%的股权入伙，a和d都表示同意。尽管h支付了20 000元但其所得合伙权益却只有15 000元。
　　在合伙企业的会计处理上，按转让的资本部分做如下会计分录：
　　借：业主资本--a 15 000
　　贷：业主资本--h15 000 2、新合伙人向合伙企业投资入伙
　　采用这种入伙方式，并不减少原合伙人的资本，而是由新合伙人投入资本取得权益。随着新合伙人的资本投入，合伙企业的资产总额和资本总额都会增加。它标志着原合伙关系解除和新合伙关系建立。但是，在具体确定新合伙人投资额的时候，往往需要全体合伙人协商，根据新合伙人的能力和原合伙企业的获利情况，重新确定全部合伙人的资本额。因此，在会计处理上存在以下情况：
　　(1)新合伙人按投入资产的价值取得权益份额
　　新合伙人向合伙企业投资入伙，如果合伙企业的资产没有高估或低估的现象，新合伙人可以根据其投资金额取得相应的权益份额。
　　【例4】a和d合伙投资创立了ad商店。其投资额分别为20 000元和10 000元。假设ad商店的资产不存在高估或低估的情况，现在h要求投资入伙并取得ad商店1/4的权益。这时，h应投资10 000元[(20000+10 000)÷3/4×1/4]，合伙企业做如下会计分录：
　　借：现金10 000
　　贷：业主资本--h 10 000
　　(2)新合伙人给原合伙人额外补贴
　　如果合伙企业经营多年，其获利能力比一般企业高。这时，原合伙人可能要求新合伙人付出较高的投资数额而取得低于其投资额的权益。这个差额可视为新合伙人入伙时给原合伙人的额外补贴。
　　以【例4】资料为基础，假设h要求入伙，a和d同意，协商要求h向ad商店投资14 000元，取得ad商店的1/4权益。
　　h同意并入伙之后，ad商店资本总额为44 000元(20 000+10 000+14 000)，h取得1/4权益为11 000元(44 000÷4)，多支付了3 000元，以此作为对原合伙人的额外补贴。假设a和d按约定比例平分这个额外的补贴。这时，合伙企业做如下会计分录：
　　借：现金14 000
　　贷：业主资本--h 11 000
　　业主资本--a 1500
　　业主资本--d 1500
　　(3)新合伙人入伙前给合伙企业记商誉
　　如果合伙企业经营多年，获利能力比一般的企业高。这时，原合伙人可能要求新合伙人付出高于账面价值的投资数额而取得其投资额的权益。如果新合伙人不想把超过账面价值的部分作为给原合伙人的补贴，而是想以其投资额记入其资本账户，那么，就必须给原合伙人记商誉。
　　例题资料完全同【例4】
　　h投资之后，新合伙企业的权益总额应为56 000元(14 000÷1/4)，这样，ad商店存在商誉12 000元(56 000-20 000-10 000-14 000)。商誉由原合伙人a和d平均分配，各分6 000元。h入伙时，合伙企业做如下会计分录：
　　借：现金14 000
　　商誉12 000
　　贷：业主资本--a 6000
　　业主资本--d 6000
　　业主资本--h14 000
　　(4)原合伙人给新合伙人额外补贴
　　有时，当合伙企业急需资金，或新合伙人具有独特的技术专长或管理才能，原合伙人同意新合伙人以较少的投资取得多于投资额的权益，其差额可以看成为原合伙人给新合伙人的额外补贴。
　　【例5】a和d合伙投资创立ad商店。其投资额分别为30 000元和10 000元。假设h有技术专长，原合伙人a和d希望h加盟，同意其出资5 000元取得ad商店1/5权益。
　　h入伙之后，adh商店资本总额为45 000元，h取得1/5权益为9 000元，差额4 000元为原合伙人对h的额外补贴。假设对h的额外补贴由a和d按2：3。h入伙时，合伙企业做如下会计分录：
　　借：现金5 000
　　业主资本--a 2400
　　业主资本--d 1600
　　贷：业主资本--h 9000
　　(5)合伙企业给新合伙人记商誉
　　当合伙企业吸收的新合伙人具有独特的技术专长或管理才能时，原合伙人可能同意新合伙人以较少的投资取得多于投资额的权益，但差额不愿作为原合伙人给新合伙人的额外补贴。此时可以采用给新合伙人记商誉的办法解决。
　　举例资料完全同【例5】
　　h入伙时，投入5 000元同时带来了金额为x的商誉，
　　则有：
　　(45 000+x)÷5=5 000+x,求得x=5 000
　　h入伙时，合伙企业做如下会计分录：
　　借：现金5 000
　　商誉5 000
　　贷：业主资本--h10 000
　　说明：
　　(2)和(4)的处理方法称为津贴法;(3)和(5)的处理方法称为商誉法。
　　同样的业务，由于情况不同或者观点认识不同，就会导致了不同的处理方法。
　　思考：这两种方法有本质的不同吗
　　未完待续
　　未经清算就自行终止的行为是没有法律效力的，不受法律保护。


来源: 宁波海事海商律师  

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